企业会计准则实务之投资相关准则（上午）-2016年投资银行总部新员工培训.pdf

1、中国厦门中国厦门 思明区珍珠湾软件园一期创新大厦思明区珍珠湾软件园一期创新大厦A A区区11031103 Pan-China(Xiamen)Consulting 王肖健王肖健 20162016年年1 1月月 深圳深圳 几个会计准则讲解 2 长期股权投资长期股权投资 企业合并企业合并 合并财务报表合并财务报表 01 02 03 合并财务报表：合并财务报表：CAS33CAS33 2020 个别财务报表：个别财务报表：CAS2 CAS2（成本法）（成本法）2.2.共同控制？共同控制？1.1.单独控制？单独控制？披露：披露：CAS41CAS41 根据根据CAS40CAS40定义合营安排的类型定义合营安

2、排的类型 3.3.重大影响？重大影响？核算资产、负债、收入和费用核算资产、负债、收入和费用 披露：披露：CAS41CAS41 合并合并&个别财务报表：个别财务报表：CAS2CAS2（权益法）（权益法）披露：披露：CAS41CAS41 CAS22CAS22 披露：披露：CAS37CAS37 是 否 是 否 共同经营 合营企业 是 否 主要变动 实务难点实务难点（结合（结合CAS39）：）：公允价值是否可靠计量的判断，以及如何确定计量日的公允价值是否可靠计量的判断，以及如何确定计量日的FVFV 以公允价值计量且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产（包括交易性金融

3、资产、直接指定为FVTPL的金融资产）可供出售金融资产（即可供出售金融资产（即持有意图不明确的投资）个别报表与合并财务报表：按照个别报表与合并财务报表：按照CAS22CAS22规定规定FVTPLFVTPL计量计量 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资：按照按照CAS22.32CAS22.32规定，豁免以成本计量规定，豁免以成本计量 原成本法核算，改原成本法核算，改FVFV计量（根据意图计量（根据意图/能力，确定其分类）能力，确定其分类）其他权益工具投资：按照按照CAS22CAS22规定，规定，以以FVFV计量，变动计入计量，变动计入OCIOCI 主要变动 A C B 公允

4、价值能否可靠计量 管理层持有意图 按成本法计量的可供出售资产 1 1、三无投资如何核算：、三无投资如何核算：核算影响 判断情形 指标门槛 判断情形：判断情形：（1）在被投资单位董事会或类似权力机构中的代表；（2）参与被投资单位财务与经营政策制定过程（如股利分配或其他分配决策）；（3）与被投资单位发生重要交易；（4）向被投资单位派出管理人员；（5）向被投资单位提供关键技术信息。.指标门槛：指标门槛：如果主体直接或直接或间接间接地（例如通过子公司）持有被投资者20%或20%以上的表决权，即认为主体具有重大影响，除非能够明确证明情况并非如此。反之亦然，小于20%、一般不重大影响，除非能够明确证明存在

5、这种影响 2 2、关于重大影响的判断、关于重大影响的判断 核算影响 7 核算影响 合并方或购买方（不再区分是否同一控制）为企业合并发生的尽调、审计、评估、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。与发行权益性证券直接相关的费用（验资、发行股份申报、股份登记而发生的费用），应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。广告费、路演费、上市酒会费等不在此列，应当计入当期损益。3 3、合并直接相关费用的处理、合并直接相关费用的处理 8 核算影响 子公司按成本法核算的影响 对子公司的投资收益必然减少？母、子公司之间的权衡融资角度 母公司绩效评价的影响 母公司利用新准则调节

6、利润？改制企业净资产折股的影响 4 4、成本法核算对企业的影响、成本法核算对企业的影响 核算影响 有限责任公司整体变更为股份有限公司，净资产折股的有限责任公司整体变更为股份有限公司，净资产折股的会计处理会计处理 有限责任公司执行企业会计准则，现拟挂牌新三板，整体变更为股份有限公司。净资产折股时，专项储备、资本公积-其他资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润是否折股？若折股，未来处置相关资产时，其他综合收益能否转入损益？整体变更后，有限责任公司的控股股东、联营股东如何进行账务处理？5 5、其他问题、其他问题 几个会计准则讲解 10 长期股权投资长期股权投资 企业合并企业合并 合并财务报表合

7、并财务报表 01 02 03 11 企业合并类型 兼并、并购 吸收合并、新设合并、控股合并 常见形式控股合并 绝对控股、相对控股 企业合并定义 指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。自非控制至控制为企业合并 企业合并与合并报表 12 企业合并类型 区分不同的企业合并类型 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 适用不同的会计处理方法 权益结合法 购买法 13 企业合并准 同一控制下的企业合并情形：同一控制下的企业合并情形：企业企业合并合并前前 企业企业合并后合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 企业合并类型

8、14 企业合并准则 同一控制下的企业合并情形：同一控制下的企业合并情形：母公司P 子公司A 子公司B 母公司P 子公司A 孙公司B 企业合并前 企业合并后 企业合并类型 背景资料：一致行动协议对控制、共同控制以及同一控制下企业一致行动协议对控制、共同控制以及同一控制下企业合并的判断判断合并的判断判断 企业合并类型 问题：如上图所示，ABC公司均不属结构化主体，股东通过董事会行使对相关活动的表决权。如果自然人甲及其他5名自然人签订一致行动协议，B公司收购C公司能否认定为同一控制下企业合并？企业合并类型 17 企业合并类型 权益结合法下的会计处理具有如下特点：权益结合法的实质是参与合并的各个企业净

9、资产按账面价值合并，合并后合并个体的股东权益不能因合并而增加或减少；主并企业按被并企业净资产账面价值的份额作为股权投资的入账价值，不存在合并成本超过所取得或控制净资产的公允价值等问题，不会产生商誉的确定与摊销问题；从实证看，由于被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增(减)值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，主并企业日后便于利润操纵；不论合并发生在会计年度哪一个时点，参与合并企业各方合并前后的经营成果都包括在合并存续实体内。18 企业合并类型 购买法下的会计处理具有如下特点：购买法将一个企业获取对另一个企业净资产和经营的控制权的行为，视为一项交易；购

10、买法的交易性决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是确定交易价格的基础；主合并企业按购买成本作为合并成本，即股权投资的入账价值；合并成本超过所取得的被并企业净资产公允价值的差额，即为合并商誉；主合并企业的合并收益只能包括被合并企业在购买日后所实现的收益。被合并企业如何处理，是否调账？19 企业合并与盈余管理 慎重进行企业合并 盈利能力和财务杠杆较低的上市公司-权益结合法；净资产可能出现负数？合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 盈利能力较高和高度举债经营的上市公司-购买法；被合并企业的

11、利润去哪了？20 企业合并与盈余管理 利用不同会计处理方法进行盈余管理 利用购买法操纵收益主要方式有：在购买日不确认可辨认的无形资产 在购买日前计提大量减值准备；在购买日前推迟确认收入、或提前确认成本费用。21 企业合并与盈余管理 利用不同会计处理方法进行盈余管理 采用权益结合法操纵收益主要方式有：由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及负债进行重新计价，合并后，通过出售另一方已增值但却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产），夸大合并效益；采用权益结合法将参与合并另一方整个年度的利润纳入合并报表。22 企业合并与盈余管理 企业并购中发行权益性工具

12、公允价值的确定 会计准则：购买日市价 实务执行中的问题 不同时点公允价值的含义 23 核算影响 企业合并或有对价的会计处理 并购交易中设置或有对价或者对赌条款，即合并各方可能在并购协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还部分之前支付的对价。企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，在并购日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其视为或有合并对价并计入合并成本。24 核算影响 非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认 网络及手机游戏行业中已研发成功上线运

13、营的游戏 电子技术及通信行业中内部研发形成的非专利技术 动漫行业中的动漫版权 网游行业中的知名游戏平台 广告行业中的优质媒体广告资源 在线教育行业中的高点击量网站 25 核算影响 收购少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益交易，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况处理：母公司：个别财务报表中对于子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应按企业会计准则第 2 号-长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。26 核算影响 收购少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或

14、部分权益的，实质上是股东之间的权益交易，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况处理：合并财务报表：子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。（企业会计准则解释第2号，2008年8月7日）27 核算影响 不丧失控制权情况下处置部分对子

15、公司投资 2008年1月修订的国际会计准则27号合并财务报表和个别财务报表第30段：母公司在子公司权益发生变动但未导致丧失控制权，应作为权益性交易处理。28 核算影响 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资（续）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。（财会便200914号）29 核算影响 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资（续）处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将

16、各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。（财会201219号）30 核算影响 分步实现企业合并的处理 个别报表处理原则：原持有投资的账面价值+新增投资成本=对子公司投资成本。合并报表处理原则：原持有投资按照购买日的公允价值重新计量（视同处置确认有关损益）+新增投资成本=企业合并成本 31 核算影响 分步实现企业合并的处理 例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股权，成本为3000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2010年7月1日，A公司进一步取得B公司40%股权，并能够对B公司实施控制，取得该部分股权成本为8000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为18600万元。在此期间，B公司实现净利润1600万元，其他综合收益400万元。32 核算影响 出售部分股权、丧失控制权的交易 合并报表处理原则:处置部分取得的对价+剩余股权的公允价值 -享有子公司净资产=利润表损益 其